增值税是我国1994年开始全面实施的新税种，它对于减少税收环节，合理征税，促进税收具有十分重要的意义。但近年来，虚开增值税专用发票的犯罪活动十分猖獗，逐渐成为常见、多发的危害税收征收管理的犯罪之一，虚开行为屡禁不止，特别是在全面进入“营改增”时代以来，呈现出高发的态势。而在审判实践中，对虚开增值税专用发票罪的认定存在诸多问题，各方观点不一，尤其是司法工作人员。如果让这种情况继续下去，恐怕会导致司法裁判的结果差异，最后影响司法的公信力！下面笔者集合专家、学者、实务操作者的一些观点，结合司法实践，归纳整理如下，仅供大家交流学习。

一、虚开增值税专用发票罪的概念与犯罪构成

虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益,故意违反国家发票管理规定,虚开增值税专用发票的行为。没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票均属于虚开增值税专用发票。

(一)本罪的犯罪客体

虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是我国的税收征管制度,具体表现是发票管理制度,尤其是增值税专用发票管理制度。发票管理制度是税收征管制度的重要内容,虚开增值税专用发票正是通过对发票管理制度的违反,进而破坏税收征管制度,破坏国民经济,社会危害极大。

(二)本罪的客观方面

虚开增值税专用发票在客观方面表现为没有货物销售而开具增值税专用发票,或者有货物销售但开具内容不实的增值税专用发票的行为。虚开增值税专用发票的行为可分为三种情形：一是没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票。二是有货物购销,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。如杜某某等5人涉嫌虚开增值税专用发票案,犯罪嫌疑人提前将受票单位营业执照、税务登记证等交给实际购货方,实际购货方发生真实货物交易后,按票面价税金额4.7%的价格将增值税专用发票卖给杜某某等人,杜某某等人再将发票转卖给受票单位,从中获取差价。三是进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。如某市东城某公司在销售货物时,因其不具一般纳税人资格,无法向客户提供增值税专用发票,便让垦利某公司为自己代开增值税专用发票,并交由客户抵扣税款,此案中东城某公司即属于虽然进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票的行为。

虚开增值税专用发票罪属于行为犯,行为人只要实施了虚开增值税专用发票的行为,不管是否造成税款被骗取或被非法抵扣的后果,原则上都构成犯罪。

(三)本罪的犯罪主体

虚开增值税专用发票罪的主体是一般主体,既包括单位,也包括个人。一般分为三种情况:一是开票者。开票者可以是单位,也可以是个人。二是受票者。受票者也可以称买票者,一般都是增值税一般纳税人,其买票的目的是为了非法抵扣税款从而偷逃增值税。三是介绍者。即增值税专用发票交易中的中介,如前所述的杜某某等五个。

(四)本罪的犯罪主观方面

虚开增值税专用发票罪在主观方面表现为故意,即行为人明知增值税专用发票必须按《发票管理办法》和《增值税专用发票使用规定》的规定开具,却有意违反规定,开具内容与实际情况不符的增值税专用发票。过失不够成本罪,如由于对增值税专用发票不熟悉,或工作失误而造成虚开增值税专用发票的结果则不构成本罪。

二、虚开增值税专用发票罪的量刑的历史沿革

（一）虚开增值税专用发票罪量刑标准争议的由来

1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》出台后，最高法作出两个相关司法解释，即1996年6月7日下发的法函【1996】98号《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》和1996年10月17日下发的法发【1996】30号最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释。

1997年新《刑法》规定：《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中的刑事责任规定按照《刑法》执行，即刑事案件审判不能再适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。在这种情况下，法函【1996】98号《答复》、法发【1996】30号《解释》均应自动失效，但由于最高院一直未书面下文废止两个文件，基层办案机关仍然据此办案。直到2013年1月14日，最高院下发法释【2013】2号《最高人民法院关于废止1980年1月1日至1997年6月30日期间发布的部分司法解释和司法解释性质文件（第九批）的决定》，将1996年6月7日下发的法函【1996】98号《答复》明确废止，但是该决定未涉及法发【1996】30号决定。

（二）法发【1996】30号和法释【2002】30号对于虚开增值税专用发票罪量刑的差别

《刑法》第205条规定：“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”

司法实践中，若根据法发【1996】30号的规定，虚开税款数额在1万元以上10万元以下的，适用三年以下有期徒刑或拘役；虚开税款数额在10万以上50万以下的，适用三至十年有期徒刑；虚开税款数额50万以上的，适用十年以上有期徒刑或无期徒刑。

若参照适用法释【2002】30号的规定，则虚开税款数额在5万以上50万以下的，适用三年以下有期徒刑或拘役；虚开税款数额在50万以上250万以下的，适用三至十年有期徒刑；虚开税款数额250万以上的，适用十年以上有期徒刑或无期徒刑。

由此看来，法释【2002】30号文的入罪和量刑门槛更高，更为符合罪责刑相适应的原则，更有利于保障刑事被告人的权益。

（三）法研【2014】179号文件对于虚开增值税专用发票罪的量刑数额的答复

2014年，西藏自治区高级人民法院在审理一起虚开增值税专用发票案件的过程中，对于是否继续依据法发【1996】30号的规定进行定罪量刑向最高院进行请示。

2014年11月27日，最高人民法院发布《最高人民法院研究室关于如何适用法发【1996】30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研【2014】179号），答复“为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用法发【1996】30号司法解释；在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2002】30号）的有关规定执行。”

2016年7月20日，人民法院报刊登了最高人民法院研究室刑事处黄某某的《虚开增值税专用发票案件的数额标准确定》一文，文章指出对于虚开增值税专用发票等案件不予适用法发【1996】30号的理由在于：一是法发【1996】30号仅作为1997年刑法发布后予以参照适用的司法解释，在审判工作中不予适用并不违法；二是根据罪责刑相适应原则，虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪的社会危害性相似，可以参照适用法释【2002】30号的规定。文章最后指出：最高人民法院已准备对1996《增值税解释》进行修订，相关数额标准将明显提高，但新解释的出台尚需要一段时间。为了统一法律适用标准，《电话答复》规定，在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照2002年《出口退税解释》的有关规定执行。

（四）刑法修正案（八）取消虚开增值税专用发票罪死刑

随着我国税收制度的改革和税收监管措施的完善，虚开增值税专用发票的行为对税收制度和经济发展的危害，已经大大减小，对其规定死刑的必要性逐渐丧失，而对其规定死刑的不合理性则逐渐显现出来。因此有必要根据情况的变化和社会的发展，废除虚开增值税专用发票罪的死刑。《中华人民共和国刑法修正案（八）》已由第十一届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议于2011年2月25日通过，同日由胡锦涛主席以第四十一号主席令公布，自2011年5月1日起施行。在《中华人民共和国刑法修正案（八）》公布的取消死刑的罪名名单中包含有虚开增值税专用发票罪，至此，虚开增值税专用发票罪的量刑中不再存在死刑。

（五）相关案例：

1、案例一：河北省某区人民法院（2016）冀0429刑初179号；河北省某中级人民法院（2016）冀04刑终585号

——相关案情

2014年7月至2015年1月，被告人刘某在永年县临名关镇西段庄村路口经营五金线材生意。2014年11月，河北新凯达铁塔标准件有限公司（以下简称新凯达公司，法定代表人王某1）总经理王某3，经李某介绍从刘微凯经营的门市购买30万元线材，并要求开具增值税专用发票。因刘某不具有一般纳税人资格，于是找到程某（另处）所在的邯郸市崇羌贸易有限公司（以下简称崇羌公司）开具增值税专用发票，并应王某3要求，先开票后供货，累积开具增值税专用发票。后程某联系邯郸市奔强贸易公司（以下简称奔强公司）王某4（在逃）为新凯达公司开具了23张增值税发票，价税合计1500000元，税款217948.71元。新凯达公司与奔强公司之间并无真实货物交易。涉案税票资金中131.675万元由王某4转给刘某持有的翟玉红工商银行账户，后刘某通过银行转账方式转给王某1工商银行账户60万元及部分现金。

——相关判决

河北省某县人民法院一审认为，被告人刘某在明知新凯达公司与奔强公司没有真实货物来往的情况下，仍介绍他人虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。参照最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一条的相关规定，应认定构成虚开增值税专用发票罪。被告人刘某介绍他人虚开增值税专用发票税款数额21.794871万元予以抵扣国家税款，给国家造成经济损失，在量刑时予以考虑。被告人刘某系累犯，依法应当从重处罚。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第二十五条第一款、第五十二条、第六十五条之规定，认定被告人刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币十万元。

一审判决作出后，河北省某县人民检察院抗诉提出，《中华人民共和国最高人民法院》于2014年11月27日电话答复西藏高院关于虚开增值税专用发票税案件的量刑数额标准不再参照1996年的司法解释，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定，数额较大、巨大、分别为50万元、250万元；原判决判处刘某有期徒刑三年，并处罚金人民币十万元量刑畸重。

与此同时，上诉人（原审被告人）刘某提出上诉。

二审法院认为：原审被告人刘某介绍他人虚开增值税发票的数额为21万余元，达不到数额较大50万元的标准，原判决认定事实清楚，适用法律正确，但量刑不当。判决如下：一、撤销原河北省某县人民法院（2016）冀0429刑初179号刑事判决中对原审被告人刘某的量刑及罚金部分；即被告人刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币十万元。二、上诉人（原审被告人）刘某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑一年六个月，并处罚金人民币五万元。

——要点评析

一审法院判处被告刘某有期徒刑三年后，河北省某县人民检察院依据法研【2014】179号文，主动提出抗诉认为一审量刑畸重，应予改判，二审法院采纳了河北省某县人民检察院的抗诉意见，将被告刑期有三年改判为一年六个月。

法研【2014】179号是最高人民法院研究室制定的电话答复，其形式也不符合司法解释的形式，因此不具有法律效力。我们希望最高法尽快修订法发【1996】30号的相关数额标准，在保障刑事被告人权益的同时，也能化解基层法院在审判中依照法研【2014】179号文的执法风险。

2、案例二：（2016）冀0111刑初119号

——基本案情

苏某2010年3月成立某县丰博纺织厂，并出任法定代表人，企业性质为个人独资企业，2010年8月取得税务登记证，具有增值税一般缴纳人资格。2009年8月12日，苏某与王某签订协议书，约定某县丰博纺织厂属苏某和王某合作经营，苏某投资成立，由王某负责厂里的采购、销售、财务、业务。2013年4月25日王某死亡。

2012年5月19日至2014年3月12日，某县丰博纺织厂通过贾某（另案处理）介绍，以资金空转的方式，共向河北兴弘嘉纺织服装有限公司开具增值税专用发票303份，金额29887179.56元，税额5080820.44元，价税合计34968000元，其中2013年4月25日王某死亡后，经贾某联系，苏某2013年5月27日至2014年3月12日，从某县丰博纺织厂向河北兴弘嘉纺织公司虚开增值税专用发票44张，发票金额共计4273504.15元，税额共计726495.85元，价税合计5000000元。2012年11月份，某市鑫振棉业有限公司给某县丰博纺织厂虚开一张价税合计80万元的增值税专用发票。

——相关判决

本院认为，被告人苏某违反国家税收征管法规，在没有实际购销业务情况下以资金空转方式虚开增值税专用发票，犯罪数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关指控被告人苏某犯虚开增值税专用发票罪，事实清楚，证据确实、充分，指控罪名成立。被告人苏某虚开增值税专用发票涉稅额应为2013年4月26日至2014年3月12日期间，向兴弘嘉公司开具增值税专用发票44份，涉稅额726495.75元，属犯罪数额巨大。被告人苏某主动投案，如实供述，系自首，依法可以从轻处罚。被告人苏某主动退缴非法所得，酌情可从轻处罚。根据本案的犯罪事实、情节、性质及危害后果，判决被告人苏某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年。

——要点评析

2014年11月27日，最高院研究室关于如何适用法发【1996】30号司法解释数额标准的电话答复（法研【2014】179号）：为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996[法发（1996）30号]《关于适用《惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》，在新的司法解释制定前，对虚开增值税专用发票案件的定罪量刑数额标准，可以参照（法释【2002】30号）《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。法院据此认定被告人量刑为三年至十年有期徒刑，再结合案件具体情况作出最终判决。

3、案例三：（2016）陕0821刑初838号

——基本案情

2012年8月高某在没有发生任何业务往来的情况下联系王某某说明购买增值税票的意思并交给其购买发票的现金7万元，王某某答应帮忙联系，王某某又联系了折某某，最终在某市益顺煤炭有限责任公司购买增值税票四支，发票号码分别为00970902（金额为53120.2元）、00970903（金额为120085.75元）、00970904（金额为103756.66元）、00970930（金额为95489.2元）。

2012年2月，高某又在没有发生任何业务往来的情况下向某市博茂鑫煤炭运销有限公司的经营人李某某购买了增值税专用发票三支，发票号码分别为02913847(金额为164655.90元)、02913848（金额为164655.90元）、02913849（金额为164705.30元）。高某共计虚开增值税专用发票7支，折扣税款866468.91元。

——相关判决

本院认为，被告人高某在没有真实交易的情况下，从其他公司虚开增值税专用发票，抵扣税款80余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名成立。公诉机关指控被告人通过虚开增值税发票折抵税款1008138.08元与查明事实不符，应于更正。被告人高某的辩护人提出高某的犯罪数额应依照最高法于2014年11月27日作出的《关于如何适用法文【1996】30号司法解释数额标准问题的电话答复》即法研【2014】179号，应认定为数额较大的观点予以采纳。据此，依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第五十二条、第五十三条之规定，判决被告人高某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年（刑期从判决执行之日起计算，判决执行前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即从2016年3月31日起至2022年3月30日止），并处罚金200000元（限本判决生效之日起一个月内缴纳）。

——要点评析

法院根据法研【2014】179号文件认定该案的犯罪数额较大，并结合相应犯罪情节作出判决，量刑相比法发【1996】30号文件大大降低。

三、虚开增值税专用发票罪的罪名认定

1、变造增值税专用发票的行为可否认定为虚开增值税专用发票罪

根据最高人民法院1996年10月17日发布的《关于适用的若干问题的解释》(下称<司法解释>)第2条最后一款的规定，变造增值税专用发票的，按照伪造增值税专用发票行为认定处理。但是现行刑法对此行为如何认定处理没有明确规定。由于1997年刑法已在“附件二”中明确指出《关于惩治虚开、伪造或非法出售增值税专用发票犯罪的决定》已纳入刑法，该<决定>涉及刑事责任的条款已经失效，那么理论上言之，以该《决定》为前提的司法解释就当然应当失效。这就使得理论界与实务部门对“变造增值税专用发票”的行为如何处理产生了不同看法。一种意见认为：变造程度不大，以偷逃税赋或出售为目的，获取非法利益较大的，应以虚开增值税专用发票罪论处；变造程度较大的，获取非法利益较大的，以伪造增值税专用发票罪论处。另有一种观点则仍然坚持了《司法解释》的观点，即认为，所有的变造增值税专用发票的行为都应视为伪造增值专用发票的行为。

2、伪造增值税专用发票后又虚开的是否成立虚开增值税专用发票罪

刑事司法实践表明，行为人一般不会为了伪造而伪造，也就是说，行为人伪造增值税专用发票通常是为了进一步实施其他违法犯罪活动。由于中国刑法第206条把伪造增值税专用发票的行为已独立规定为犯罪，行为人只要伪造了增值税专用发票，不管其有无后续违法行为便已成为伪造增值税专用发票罪；如果行为人既伪造又出售增值税专用发票，则构成伪造增值税专用发票罪的加重处罚情节。(刑法第206条第2款)如果行为人先伪造增值税专用发票，后又利用该伪造的增值税专用发票从事“虚开”违法活动，对此应该如何认定与处理?现行刑法对此没有明确规定。在此一问题上，中国刑法理论界和司法实务部门均有不同认识。一种观点认为，这种情况属于牵连犯，应从一重罪处理，另一罪则可以作为量刑情节。另一种观点认为，此时应按数罪处理，进行并罚。

3、虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为认定

在这里，为了讨论问题的方便，用“骗取国家税款”来概括地表达刑法第205条中的“抵扣税款和骗取出口退税”两种行为。

对于虚开增值税专用发票且用其骗取国家税款的行为如何认定，涉及到准确定罪量刑的重大理论与实践问题，因此倍受理论界与司法实务部门关注。理论上主要有以下几种不同观点：

第一，法条竞合说。该种观点认为，这种情况属于法条竞合。在行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的情况下，存在着行为人之行为同时可适用虚开增值税专用发票罪和偷税罪或骗取出口退税罪的可能性，属于一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(刑法第205条——虚开增值税专用发票罪)优于普通法(刑法第201条——偷税罪或第204条——骗取出口退税罪)的原则，应以第205条规定的犯罪论处。

第二，合并说。该种观点认为，行为人先虚开增值税专用发票然后用其骗取国家税款的这种情况，是立法者将虚开增值税专用发票行为和以虚开增值税专用发票方式骗取出口退税款或偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪一个罪名；并且认为，从立法上讲，第1款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但是也未明确规定不包括。从立法规定协调上看，第1款的规定应当包括这两种行为。

第三，牵连犯说，此说又分为两种意见。一种意见认为，应以其中一个重罪即虚开增值税专用发票罪定罪处罚。另一种意见认为，对于刑法第205条第2款的情形，由于该款规定的法定刑比诈骗罪和骗取出口退税罪的法定刑重，因而应认定为虚开增值税专用发票罪。但对于虚开增值税专用发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第2款所规定情节的情况，就应对适用各罪的法定刑进行比较，按“从一重罪处断的原则”，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪或骗取国家出口退税罪。

第四，加重行为说。该说认为，虚开增值税专用发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的发票骗取国家税款，属于加重行为。并认为，刑法第205条的规定本身存在一定缺陷。因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款的行为，仅对骗取税款的数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困惑。

四、虚开增值税专用发票行为的理解界定

如何正确理解虚开增值税专用发票罪的虚开行为，笔者认为，虚开增值税专用发票罪是法定犯，只有准确界定该罪客体，才能正确定罪量刑。

虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是增值税征管秩序。首先，这是法律规定的结果。从税收法律看，税收征管秩序可分为消费税征管秩序、企业所得税征管秩序、营业税征管秩序等，增值税征管秩序是税收征管秩序下的一个类别。从刑法看，该罪的犯罪对象为增值税专用发票，且危害行为发生在增值税征缴过程中，犯罪客体是增值税征管秩序。其次，将该罪客体界定为增值税征管秩序是区分此罪与彼罪的必要性使然。如行为人通过开具虚假增值税专用发票方式增加主营业务成本，少缴企业所得税，则涉嫌逃税罪而非虚开增值税专用发票罪，因为它没有侵害增值税征管秩序。

有观点认为，如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为虚开增值税专用发票罪。笔者认为，这种观点可能轻纵犯罪嫌疑人，不能全面有效保护增值税征管秩序。因为增值税专用发票，不仅有保证国家税收收入的功能，而且还有记录经济活动、维护市场经济秩序的功能。从立法原意上看，刑法将虚开增值税专用发票罪放置在分则第三章即“破坏社会主义市场经济秩序罪”中，表明其着眼点是保护市场经济秩序。如果在认定该罪虚开数额时，片面强调保护国家税收收入，那么就违背了立法原意。我们在确定虚开增值税专用发票罪的“虚开数额”时，不但要把危及或侵害国家税收的数额计入“虚开数额”，还要把仅仅侵害增值税征管程序部分的数额计入“虚开数额”。笔者主张以“是否严重侵害增值税征管秩序或危及国家税收收入”作为是否侵犯虚开增值税专用发票罪客体的分界点，以缩小犯罪圈。

从这个角度来看，可将虚开行为区分为一般违法性虚开和犯罪性虚开。

一般违法性虚开。刑法第205条从行为角度将“虚开”界定为“四种方式”之一，为认定“虚开行为”中的“开具”提供了审查依据。1996年最高人民法院发布的《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(下称《最高法解释》)第1条从“票面信息”与“实际货物购销、应税劳务”是否相符角度将“虚开”界定为“三种形式”之一，为认定“虚开行为”中的“虚假”提供了审查依据。符合上述要求未达到量刑起点的行为具有社会危害性，属于“一般违法性虚开”。

犯罪性虚开。《税收征收管理法》第21条和《中华人民共和国发票管理办法》第2条均把发票的“印制、领购、开具、取得、保管、缴销”六环节作为发票管理过程。但刑法第205条规定的“虚开”实际上仅把“开具、取得”两环节纳入调整范围。有观点认为该罪是行为犯，笔者并不赞同，理由是:

行为犯观点扩大了该罪的规制范围。从征纳实践看，增值税专用发票的“开具、取得”行为可细分为开票人的开票、交付、纳税申报人和受票人的收票、认证、抵扣申报以及税款抵扣等更小环节。从社会危害程度看，尽管开票人的开票、交付行为和受票人的收票、认证行为具有一定社会危害性，但还没达到“严重侵害增值税征管秩序程序或危及国家税收收入”的程度。因此，在认定刑法上“虚开”行为的起点时，应将进程后移。又由于《最高法解释》规定“骗取税款数额”入罪量刑标准，为避免法规间出现逻辑矛盾，在认定“虚开行为”时其进程不能达到税款抵扣程度。因此，可将“开票人进行纳税申报或受票人进行抵扣申报”作为认定“虚开行为”侵害虚开增值税专用发票罪客体起点。

行为犯观点会导致司法实践认定难。如某行为人，虽然虚开增值税专用发票，但还未转交给他人未进行抵扣申报。因其有虚开行为，司法机关以涉嫌犯罪对其立案侦查。此时，该行为人可辩解“虚开”是为了向交易伙伴证明自己经济实力或虚增营业成本将来少缴所得税，也可承认是为了进项税额抵扣。这时是认定其不构成犯罪，还是认定其构成逃税罪或虚开增值税专用发票罪?显然，无法认定。

有观点认为，应将“开票人进行纳税申报或受票人进行抵扣申报”作为认定“犯罪性虚开行为”的起点，理由是刑法修正案(七)已对刑法第201条作了修改，逃税罪客观方面的构成要件是“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，而没有把“纳税申报”作为必备客观要素。虚开增值税专用发票罪和逃税罪同为危害税收征管秩序罪，在客观要素上应保持一致。对此，笔者认为，这会导致刑法体系混乱。第一，从法定刑看，虚开增值税专用发票罪的法定刑重于逃税罪法定刑，应对构成要件进行限缩解释。第二，从罪名关系看，虚开增值税专用发票罪和逃税罪是法条竞合，逃税罪属普通法条而虚开增值税专用发票罪属特别法条。虚开增值税专用发票罪行为范围小于逃税罪行为范围是正常现象。

综上，笔者认为，可将“开票人进行纳税申报或受票人进行抵扣申报”作为认定虚开行为的起点。

五、虚开增值税专用发票的罪与非罪的界定

我国《刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪，根据该条规定，虚开增值税专用发票是指实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的犯罪。司法实践中，虚开增值税专用发票是否只要存在上述法律规定的虚开行为之一就一定成立犯罪，我国刑法学界有一定的争议。这一争议究其实质在于该罪系行为犯还是目的犯的问题。行为犯理论认为，虚开增值税专用发票属于行为犯，只要行为人实施法律规定的行为之一，犯罪行为即告完成。目的犯理论则认为，虚开增值税专用发票的犯罪，其成立除了满足虚开的行为，还要具有特殊的目的条件，即必须是为了逃避法定的纳税义务，骗取国家税款。

对待这样的理论争议，刑事司法实践又是如何对待的呢？对此，笔者对各地法院具有代表性的裁判观点进行例举，以其归纳出司法实践中对待虚开增值税专用发票罪与非罪界限的总体态度。

观点一：不是以抵扣税款为目的的虚开，不构成虚开增值税专用发票罪。

观点来源：一审案号:(2000)泉刊初字第196 ；二审案号:(2001)闽刊终字第391号。

裁判要旨：上诉单位某某公司和上诉人陈某、石某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，某某公司、陈某、石某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。各被告人及其辩护人的有关辩护理由，予以采纳。原审以虚开增值税专用发票罪对某某公司、陈某、石某定罪处刑不当，应予撤销。

观点二：无逃骗税故意，未造成国家税款流失，不构成犯罪。

观点来源：(2016)川15刑终113号。

裁判要旨：原审被告人李某甲、李某乙在协助何某甲办理煤矿扫尾工作期间，何某甲基于解决其所控制的某某煤业公司超能生产煤炭对外销售的实际问题，伙同罗某某及二原审被告人虚增了xx煤矿向某某集团销售煤炭这一交易环节，利用xx煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，在此期间，由煤矿开具煤炭过关票和相应38份增值税专用发票，从而将某某煤业超能生产煤炭对外销售。上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。因此，原审被告人李某甲、李某乙等人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。

本院认为，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，对包括虚开增值税专用发票罪等危害国家税收犯罪予以了详细规定。全国人大常委会的立法宗旨，在该《决定》前言部分得以充分体现，即“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。该《决定》的条文内容，1997年修订后《中华人民共和国刑法》的第三章第六节“危害税收征管罪”中予以了全部继承。其中，虚开增值税专用发票罪，分别体现在《决定》第一条和《刑法》第二百零五条的规定之中。严重的社会危害性是任何犯罪都具有的本质特征。一行为如果没有严重的社会危害性，则不属于犯罪的范畴。虚开增值税专用发票罪也不例外，必然具有严重的社会危害性。其社会危害性的体现，司法理论和实践普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管，造成了国家应税款大量流失。无论是之前的全国人大常委会立法决定，还是之后的刑法规定，从立法宗旨和立法体系可以判断，国家刑事法律无不是从保障国家税收不流失这一根本目的出发而规定一系列危害国家税收犯罪的。如果不严厉惩治这些犯罪行为，则必然或可能造成国家税收流失，危害国家税收征管。如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不在危害税收征管犯罪的评价范围。

观点三：无逃骗税故意，未造成税款流失，但扰乱发票管理秩序，定罪免刑。

观点来源：(2016)辽01刑终718号

裁判要旨：原审法院认为，被告人房某违反法律规定，伙同他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。被告人系初犯，能如实供述犯罪事实，并主动补缴税款、罚款，悔罪态度较好，未造成国家税款损失，其虚开增值税专用发票犯罪较轻，可予免除刑事处罚。

观点四：行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成

国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票罪”，

综上可以看出，虚开增值税专用发票罪在我国是颇受争议的经济犯罪之一，无论是在该罪的定罪量刑上，还是在该罪的理解界定上，司法实践与学术界总存在着争议。一方面是因为我国在制定与虚开增值税专用发票罪相对应的法律法规时未及时更新统一、与时俱进；另一方面也与虚开增值税专用发票罪本身犯罪行为的复杂性、多元性等特征紧密相关。但正是因为如此，法律工作者在处理虚开增值税专用发票罪相关工作中更应审慎对待、仔细斟酌，更应从立法目的、社会危害、犯罪原意等角度全面地思考与分析，在维护社会群体利益的大框架下全力维护当事人的合法权益！